Mervärdesskatt vid uthyrning och överlåtelse av fastighet

Uthyrning av fastigheter är som huvudregel inte mervärdesskattepliktigt. För att åtgärda problemen med bristande neutralitet och ökad dold momskostnad infördes 1979 ett system med frivillig beskattning. Den som hyr ut en lokal för stadigvarande användning i en verksamhet som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning kan välja att låta uthyrningen omfattas av frivillig beskattning genom att ange utgående mervärdesskatt i fakturan. Detsamma gäller vid uthyrning till stat, kommun eller region. För annan uthyrning av lokaler finns i dag ingen möjlighet till frivillig beskattning. Det är inte heller möjligt med frivillig beskattning vid uthyrning av en stadigvarande bostad. Den frivilliga beskattningen upphör normalt när fastigheten används till något annat än skattepliktig uthyrning.

För den som hyr ut en fastighet har möjligheten att använda frivillig beskattning stor betydelse för avdragsrätten. Detta då avdrag endast kan medges i den omfattning den ingående skatten avser verksamhet som medför rätt till avdrag eller återbetalning. Kostnaderna för framför allt ny-, till- eller ombyggnader kan i många fall uppgå till stora belopp. Kostnader som hyresvärden inte kan få avdrag för om hyresgästen bedriver undantagen verksamhet. Om den frivilliga beskattningen upphör, till exempel för att en hyresgäst som inte avdragsrätt eller rätt till återbetalning flyttar in, ska vidare den ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnader som dragits av inom en tioårsperiod i princip justeras. Justeringsreglerna innebär att en fastighetsägare måste ha ett system för att kunna identifiera mervärdesskatt vid byggnation och större investeringar i fastigheten. Detta för att kunna ta fram sådant underlag i det fall lokaler i fastigheten får en ändrad användning som inte medför mervärdesskattepliktig uthyrning.

När en fastighetsägare hyr ut en lokal till en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt kommer en del av hyran att inkludera fastighetsägarens kostnad för ingående mervärdesskatt som inte får dras av, så kallad dold mervärdesskatt. Fastighetsägaren kompenserar sig normalt sett därigenom för den mervärdesskatt som inte är avdragsgill och hyran påverkas alltså av mervärdesskatten som fastighetsägaren har betalat i tidigare led.

Dagens regler uppfattas av fastighetsägarna och andra näringsidkare som hyr ut lokaler som komplexa och administrativt betungande. Särskilt att behöva hantera en begränsad avdragsrätt när fastighet hyrs ut både till verksamhet som medför skatteplikt och verksamhet som är undantagen anses normalt administrativt betungande. Uppdelning av ingående skatt på avdragsgill respektive icke avdragsgill verksamhet är ett av de krav i mervärdesskattelagen som anses orsaka mest administrativ börda för företagen. De ökade administrativa kostnaderna kan medföra att vissa fastighetsägare undviker att hyra ut lokaler till organisationer som inte har avdragsrätt eller att de tar ut en kompensation för de administrativa kostnaderna genom ett tillägg på hyran.

Dagens regler kan också påverka den som bedriver undantagen verksamhet på olika sätt.

Allmänna utgångspunkter

Frågan om en förändring av reglerna om uthyrning av lokaler har varit föremål för ett flertal utredningar. När frågan tidigare behandlats har det, trots att en utökning av den frivilliga beskattningen skulle kunna ge minskade problem med att hyresgäster med skattefri verksamhet kan ha svårt att få tag i lokaler, bedömts att någon ändring inte ska genomföras (prop. 1999/2000:82 och prop. 2013/14:1). Det kanske främsta skälet till att förslagen inte genomförts är att hyresgäster som saknar avdragsrätt riskerar att få kostnadsökningar. Den fråga som utredningen har haft att ta ställning till är om det under de nuvarande förutsättningarna är lämpligt att utöka möjligheten till frivillig beskattning.

Ett mervärdesskattesystem som inte snedvrider valet av produktion och konsumtion är neutralt och samhällsekonomiskt effektivt. Att det inte är möjligt att beskatta en uthyrning till hyresgäster utan avdragsrätt innebär en avvikelse från ett neutralt mervärdesskattesystem. Syftet med avvikelsen är dock att de aktörer som saknar avdragsrätt inte ska drabbas av en högre hyra till följd av mervärdesskatten. Regleringen har alltså en annan grund än samhällsekonomisk effektivitet.

Generellt om mervärdesskattens påverkan på hyran

En fastighetsägare som hyr ut en lokal till en hyresgäst utan avdragsrätt har inte möjlighet att göra avdrag för mervärdesskatt avseende den lokalen. Fastighetsägaren tar därför normalt sett ut ett tillägg på hyran för att kompensera sig för detta. Om fastighetsägaren får möjlighet att använda frivillig beskattning för uthyrningen kan fastighetsägaren göra avdrag för mervärdesskatten på exempelvis ombyggnationer och löpande kostnader. Även om fastighetsägaren då skulle ta bort tillägget från hyran, skulle hyresgästens hyra bli minst lika hög som då uthyrningen inte beskattades. När hyran inte beskattas har fastighetsägaren ett stort utrymme att ta ut ett tillägg på hyran. En övergång från undantag från beskattning till beskattning skulle som utgångspunkt medföra en ökning av hyreskostnaden för hyresgästen med ett belopp motsvarande skillnaden mellan mervärdesskatten på hyran och den mervärdesskatt som fastighetsägaren inte får dra av när uthyrningen inte beskattas.

Det allmänna resonemanget om påverkan på hyran utgår bara från fastighetsägarens kostnad för mervärdesskatt som inte får dras av. Det behöver också vägas in att begränsningen av möjligheten till frivillig beskattning medför administrativa merkostnader samt osäkerhet och finansiella risker för fastighetsägare. Mervärdesskattens påverkan på hyran för hyresgäster utan avdragsrätt är därför osäker och svår att uppskatta. I många fall skulle hyran öka, men det kan finnas stora variationer. Utgångspunkten bör dock vara att fastighetsägare som har möjlighet att använda frivillig beskattning i allmänhet kommer att göra det. Utredningen uppskattar att hyreskostnaderna generellt skulle öka med 6,25 procent för hyresgäster utan avdragsrätt.

Effekterna för olika aktörer

Fastighetsägarna drabbas generellt av administrativa merkostnader samt ökad osäkerhet och finansiell risk till följd av att den frivilliga beskattningen begränsas. Om möjligheten till frivillig beskattning skulle utökas skulle alltså dessa kostnader minska. Utredningen bedömer att de administrativa merkostnaderna totalt sett uppgår till mellan 400 miljoner kronor och 500 miljoner kronor per år. Den minskade osäkerheten och risken för fastighetsägaren kan inte närmare uppskattas beloppsmässigt.

De företag som är verksamma inom vård- och omsorgssektorn och utbildningssektorn har i princip inte avdragsrätt för mervärdesskatt. Aktörer inom de sektorerna har uppgett att det generellt sett inte är svårt för dem att hitta lokaler att hyra. De har också framfört oro för att utökade möjligheter till frivillig beskattning skulle innebära tydligt ökade kostnader för dem. Utredningen uppskattar att en sådan ändring av reglerna om frivillig beskattning skulle leda till hyreshöjningar med mellan cirka 600 miljoner kronor och 1 miljard kronor inom de sektorerna. Enligt utredningens bedömning kommer även kostnaderna för exempelvis tandvård att öka.

Utredningen har haft kontakt med företrädare för företag och organisationer verksamma inom den ideella sektorn och idrottsrörelsen. Dessa aktörer har generellt sett inte avdragsrätt för mervärdesskatt. De har uppgett att många aktörer inom deras områden har svårt att hitta ändamålsenliga lokaler. Vissa organisationer inom idrottsrörelsen bildar exempelvis aktiebolag för att möjliggöra uthyrning med frivillig beskattning. Det kan dock finnas andra skäl än avsaknaden av frivillig beskattning som gör att fastighetsägare avstår från att hyra ut lokaler till exempelvis ideella föreningar. I den enkätundersökning som utredningen har gjort framkommer det inte att just reglerna om mervärdesskatt skulle vara det främsta skälet till svårigheter att hitta lokaler. Det är vidare svårt att bedöma hur hyrorna beloppsmässigt skulle påverkas av utökade möjligheter till frivillig beskattning. Utredningen uppskattar dock att hyrorna skulle öka.

För de minsta företagen samt företag inom den finansiella sektorn och kulturområdet bedömer utredningen att hyrorna inte skulle påverkas i särskilt hög grad. För små företag samt konstnärer med en omsättning som understiger 300 000 kronor kan dock en ändring av reglerna innebära ett de kan se sig tvungna att registrera sig för mervärdesskatt för att kunna få avdrag för den mervärdesskatt som läggs på hyran.

Andra aktörer som skulle beröras av en utökad frivillig beskattning är kommuner, regioner och Skatteverket. För kommuner och regioner skulle en utökad frivillig beskattning medföra att de privata företag som bedriver vård och omsorg skulle få ökade kostnader, med följden att upphandlingen av sådana tjänster skulle påverkas. För Skatteverket skulle en utökad frivillig beskattning medföra att hanteringen av beskattningen av hyror skulle förenklas.

Utredningen bedömer att möjligheten till frivillig beskattning inte bör utökas

Effekterna av utökade möjligheter till frivillig beskattning skiljer sig åt mellan olika aktörer. Utifrån den analys som utredningen har gjort är bedömningen att en utökning skulle innebära klara fördelar för fastighetsägare och andra som hyr ut lokaler. Å andra sidan visar analysen att hyresgäster som inte har avdragsrätt skulle få ökade hyreskostnader. Det kan inte uteslutas att de ökade kostnaderna kommer att vara kännbara i vissa fall. Enligt utredningens uppskattning skulle exempelvis hyreskostnaderna inom vård- och omsorgssektorn och utbildningssektorn öka med mellan ungefär 600 miljoner kronor och 1 miljard kronor. Kommunernas och regionernas köp av tjänster från privata vård- och omsorgsföretag har ökat kraftigt under senare år. De företagen kan komma att kräva högre ersättning till följd av hyreshöjningar, vilket innebär att kommunernas och regionernas kostnader för upphandling av de tjänsterna kan komma att öka över tid.

Analysen visar att hyreskostnaderna skulle öka också för aktörer inom den ideella sektorn om möjligheten till frivillig beskattning utökades. För vissa föreningar skulle det i och för sig kunna bli enklare att hitta en lokal att hyra. Det är dock tveksamt om detta gäller generellt för aktörerna i den ideella sektorn. Utredningen anser att enbart den omständigheten att det skulle bli enklare för vissa aktörer att få tag i lokaler inte motiverar en ändring av reglerna om frivillig beskattning. Det beror på att hyreskostnaderna tydligt skulle öka för många av de berörda aktörerna. De skäl som framförts i tidigare lagstiftningsärenden står sig alltså fortfarande.

Utredningen har övervägt om det skulle vara möjligt att på något sätt kompensera aktörer som kan drabbas av ökade hyreskostnader. En reducerad skattesats på lokalhyra är inte tillåten enligt mervärdesskattedirektivet. Alternativet som ligger närmast till hands är kompensation genom bidrag från staten. I Danmark finns exempelvis en ordning för kompensation till bland annat ideella aktörer. En nackdel med ett system som bygger på bidrag från staten är dock att kompensationen då årligen skulle kunna omprövas inom ramen för budgetprocessen. Det kan också vara svårt att bedöma om sådana bidrag är förenliga med statsstödsreglerna. Vidare skulle det krävas en omfattande utredning för att undersöka om det borde införas ett system liknande det som finns i Danmark. Detta ryms inte inom ramen för denna utredning.

Det är inte möjligt för utredningen att föreslå åtgärder som kan påverka ersättningen till vård- och omsorgsgivare, eftersom deras ersättning bestäms vid upphandling. Ersättningen till exempelvis friskolor beräknas vidare i dag utifrån kommunens kostnader för den egna skolan. Ersättningen utgår alltså inte från friskolans faktiska kostnader.

Sammantaget anser utredningen att kostnaderna för många aktörer skulle bli höga i förhållande till den nytta som kan finnas. Möjligheten till frivillig beskattning vid uthyrning bör därför inte utökas.

Begreppet stadigvarande användning ska inte ändras

För att en uthyrning ska kunna omfattas av frivillig beskattning krävs att uthyrningen görs för stadigvarande användning i en verksamhet som ger rätt till avdrag eller återbetalning. Syftet med kravet på stadigvarande användning var från början att undvika situationer med ständiga förändringar i beskattningen. Bedömningen skulle göras utifrån hyresvärdens avsikt med uthyrningen.

Innebörden av kravet på stadigvarande användning är inte helt klar. Det kan därför uppstå bedömningssvårigheter. Begreppet har dock förtydligats i Högsta förvaltningsdomstolens praxis. Det är numera till exempel möjligt att hyra ut en lokal eller en byggnad med frivillig beskattning till flera hyresgäster samtidigt, utan att varje hyresgäst har tillgång till en avgränsad yta. En förutsättning för det är dock att alla hyresgäster har avdragsrätt. Det är inte möjligt att hyra ut en och samma lokal med frivillig beskattning om någon av hyresgästerna inte har avdragsrätt. Det är heller inte möjligt att använda frivillig beskattning om hyresvärden delar en och samma yta med hyresgästerna.

Utredningen lägger inte fram något förslag om en utökad möjlighet till frivillig beskattning. Enligt utredningens bedömning måste det därför även i fortsättningen ställas upp krav på hur det uthyrda objektet används. Det skulle annars kunna förekomma växelvisa och korta uthyrningar för skattepliktig och inte skattepliktig verksamhet, vilket skulle orsaka svårigheter för fördelning och justering av ingående skatt samt försämra möjligheten till kontroll. Det är i och för sig inte helt tillfredsställande att begreppet stadigvarande användning har preciserats i praxis på ett så omfattande sätt att den nuvarande innebörden inte framgår av lagtexten. Att ändra lagtexten så att den i högre utsträckning återspeglar rättsutvecklingen innebär dock risker för konsekvenser i rättstillämpningen som inte är önskade eller avsedda. Utredningen lämnar därför inte något förslag om att ändra begreppet stadigvarande användning.

Frivillig beskattning vid överlåtelser av fastigheter

Utgångspunkter

I mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen finns särskilda regler om så kallade investeringsvaror. Med investeringsvaror avses enligt de svenska reglerna bland annat fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på den åtgärden uppgår till minst 100 000 kronor. Om en fastighetsägare har gjort ett sådant avdrag för ombyggnation och investeringsvaran i form av fastigheten sedan säljs inom justeringsperioden, ska fastighetsägaren som utgångspunkt justera avdraget. Detta innebär i praktiken att fastighetsägaren ska betala tillbaka den del av avdraget som motsvarar den återstående delen av justeringsperioden.

Enligt de nu gällande svenska reglerna kan dock köparen av fastigheten överta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag, om köparen har avdragsrätt. Då behöver säljaren inte justera avdraget.

EU-domstolen har dock i domen i målet Sögård fastigheter bedömt att de svenska reglerna om övertagande av skyldigheten att justera avdrag vid en fastighetsöverlåtelse strider mot mervärdesskattedirektivet. Det är alltså inte tillåtet att ålägga köparen av en fastighet en skyldighet att justera avdrag som säljaren tidigare har gjort. De svenska reglerna om övertagande av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag behöver således ändras. Det är inte möjligt att behålla ett system som strider mot mervärdesskattedirektivet. Det finns tänkbara alternativ för hur justeringsreglerna skulle kunna utformas. Den lösning som utredningen särskilt har fått i uppdrag att utreda är möjligheten till frivillig beskattning vid fastighetsöverlåtelser.

Frivillig beskattning vid överlåtelse av fastigheter ska införas

En ordning med frivillig beskattning innebär att själva fastighetsförsäljningen blir skattepliktig, det vill säga att mervärdesskatt läggs på försäljningspriset. Det innebär att säljaren inte behöver justera något avdrag vid försäljningen. Säljaren kan i stället ha rätt till ytterligare avdrag, om säljaren tidigare bara haft delvis avdragsrätt. Köparen kan å sin sida göra avdrag för den ingående skatten på försäljningen och en ny justeringsperiod påbörjas för det avdraget.

Lösningen med frivillig beskattning har flera fördelar. Den framgår direkt av mervärdesskattedirektivet och används i många EU-länder. Den upprätthåller dessutom sambandet mellan säljarens avdrag och användningen av fastigheten i verksamhet som ger avdragsrätt. Efter- som säljaren inte behöver betala tillbaka något avdragsbelopp uppstår det inte som utgångspunkt inlåsningseffekter på fastighetsmarknaden.

Lösningen med frivillig beskattning har dock också nackdelar. Till att börja med är skatten beräknad på försäljningspriset, vilket gör att köparens eventuella avdrag i regel överstiger säljarens kvarvarande avdrag för en ombyggnation. Om köparen sedan i framtiden ändrar fastighetens användning kan köparen behöva justera ett mycket högt belopp. Detta kan göra köparen mer låst vid sin verksamhet. Den frivilliga beskattningen kan också användas i syfte att kringgå skattereglerna, exempelvis genom underprisöverlåtelser. Ett förslag om frivillig beskattning kräver därför olika typer av begränsningar.

Utredningen anser att fördelarna med frivillig beskattning vid överlåtelse överväger nackdelarna och föreslår därför att det ska införas en sådan möjlighet. Reglerna om frivillig beskattning ska tas in i ett nytt kapitel, 12 a kap., i mervärdesskattelagen.

Grundläggande förutsättningar

Enligt 10 kap. 35 § mervärdesskattelagen gäller generellt att leveranser av fastigheter är undantagna från skatteplikt. Utredningen föreslår att möjligheten till frivillig beskattning som utgångspunkt ska gälla fastighetsleveranser som är undantagna från skatteplikt enligt den bestämmelsen. Av utredningens direktiv framgår dock att ett förslag om frivillig beskattning inte får omfatta överlåtelser av mark eller byggnader före det första besittningstagandet (nya byggnader). Det ska därför införas undantag för sådana fastigheter.

Av utredningens direktiv framgår vidare att ett förslag om frivillig beskattning inte får inskränka avdragsbegränsningen avseende stadigvarande bostad i 13 kap. 26 § mervärdesskattelagen. Avdragsbegränsningen har inte någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, men får tillämpas med stöd av den så kallade standstill-klausulen. Det är rimligt att utgå från att det finns relativt många fastigheter som innehåller såväl bostäder som exempelvis kontorslokaler. Intresset av att låta fastigheter med bostäder omfattas av möjligheten till frivillig beskattning är därför starkt. Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad ska tillämpas generellt i all verksamhet oavsett om ett förvärv gjorts för beskattade transaktioner eller inte. Mot bakgrund härav anser utredningen att det inte torde finnas några hinder mot att tilllämpa avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad när det gäller köparens rätt till avdrag för den ingående skatten på försäljningspriset. Det kan också argumenteras för att avdragsbegränsningen gäller generellt och att avdragsbegränsningen är tillämplig även vid säljarens justering av avdrag och att avdrag således inte ska medges för den skatt som är hänförlig till stadigvarande bostad och som tidigare inte dragits av på grund av avdragsbegränsningen. Enligt mervärdesskattedirektivets justeringsregler ska dock en fastighet som överlåts med frivillig beskattning anses ha använts fullt ut för verksamhet som ger avdragsrätt under återstoden av justeringsperioden. Det skulle kunna bli oklart vad som gäller för ingående skatt avseende bostäder om säljaren inte tidigare har gjort avdrag på grund av avdragsbegränsningen och sedan säljer fastigheten med frivillig beskattning. En särskild regel som anger att avdrag inte får göras avseende stadigvarande bostad när en fastighet säljs med frivillig beskattning skulle kunna innebära en otillåten utvidgning av avdragsbegränsningens tillämpningsområde. Sammantaget anser utredningen att fastigheter med stadigvarande bostäder inte ska kunna överlåtas med frivillig beskattning, om avdragsbegränsningen ska kunna upprätthållas.

En grundläggande förutsättning för att använda frivillig beskattning ska vara att köparen ska använda fastigheten för verksamhet som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning. Detta motsvarar i princip de situationer då köparen har kunnat ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag enligt de nuvarande reglerna. Verksamheten behöver inte uppgå till någon särskild andel av den totala verksamheten och behöver inte vara avgränsad från annan verksamhet som inte ger avdragsrätt. Det är vidare tillräckligt att köparen ska ha för avsikt att använda fastigheten för verksamhet som ger avdragsrätt. För att minska risken för missbruk ska det dock finnas ett krav på att avsikten ska vara att varaktigt bedriva verksamhet som ger avdragsrätt eller rätt till återbetalning. Med detta menas att verksamheten som utgångspunkt kan förväntas pågå i minst ett år.

Utredningen föreslår vidare att det på motsvarande sätt ska vara möjligt att överlåta en fastighet med frivillig beskattning till staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund även om de inte har för avsikt att bedriva verksamhet som ger avdragsrätt i fastigheten.

Utredningen anser att det finns behov av särskilda begränsningar för att minska risken för skatteundandragande genom att avdrag för överlåtelse respektive ny-, till- och ombyggnation av fastighet utnyttjas för transaktioner som inte är mervärdesskattepliktiga. Detta kan typiskt sett ske genom underprisöverlåtelser där den skattepliktiga verksamheten som bedrivs i fastigheten ändras och minskar i omfattning. Detta kan också uppnås genom överlåtelser med frivillig beskattning till underpris i flera led där säljarna får behålla sina avdrag och där det slutliga justeringsbeloppet som ska betalas in till staten blir betydligt lägre än de avdrag som får behållas. Utredningen föreslår därför att möjligheten till frivillig beskattning bara ska finnas om köpeskillingen minst motsvarar 50 procent av fastighetens senast fastställda taxeringsvärde. Om det finns synnerliga skäl, får dock en överlåtelse omfattas av frivillig beskattning även om köpeskillingen understiger 50 procent av taxeringsvärdet. Om taxeringsvärde saknas, ska beräkningen göras med tillämpning av bestämmelserna för fastighetstaxering.

Möjligheten till frivillig beskattning har stor betydelse både för köparen och säljaren. Det är därför viktigt att det tydligt framgår att parterna är överens om att en transaktion ska beskattas. Att frivillig beskattning ska tillämpas ska därför framgå av en köpehandling. Parterna ska också gemensamt anmäla överlåtelsen med frivillig beskattning till Skatteverket. Detta ökar möjligheten för Skatteverket att kontrollera beskattningen.

Omvänd betalningsskyldighet ska gälla för en fastighetsöverlåtelse med frivillig beskattning. Detta kan motiveras främst utifrån intresset av att minska påfrestningen på köparens likviditet, men också utifrån intresset av att hindra skatteundandragande. När frivillig beskattning med omvänd betalningsskyldighet tillämpas på en fastighetsförsäljning behöver säljaren inte betala in någon mervärdesskatt till staten. En köpare som ska använda fastigheten i verksamhet som ger avdragsrätt kan vidare få avdrag för den ingående skatt som den redovisat, utan att först ha behövt betala in skatten. På det sättet behöver köparen inte ligga ute med det ofta höga belopp motsvarande mervärdesskatten som annars hade behövt betalas med anledning av fastighetsförsäljningen. Omvänd betalningsskyldighet ska gälla om förvärvaren är registrerad för mervärdesskatt här i landet. I annat fall är det enligt huvudregeln överlåtaren som är betalningsskyldig. Omvänd betalningsskyldighet ska dock alltid gälla om förvärvaren är staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund.

Justering av avdrag för ingående skatt

I mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen finns särskilda regler om justering av avdrag för ingående skatt avseende investeringsvaror. Justeringsreglerna innebär en rättighet eller skyldighet att justera avdrag, det vill säga i praktiken en rättighet att göra ytterligare avdrag eller en skyldighet att betala tillbaka tidigare avdragen skatt. Utredningen föreslår att en fastighet som förvärvats med frivillig beskattning ska vara en investeringsvara hos köparen. Det innebär att reglerna om justering av avdrag blir tillämpliga. Justeringsperioden för en fastighet som förvärvats med frivillig beskattning ska vara tio år.

Om en fastighet som förvärvats med frivillig beskattning överlåts utan att möjligheten till frivillig beskattning används kommer den överlåtelsen inte omfattas av skatteplikt. En skyldighet att justera de avdrag som gjorts för mervärdesskatten på köpeskillingen föreligger därför. Utredningen föreslår därför att det ska införas en bestämmelse om att en skyldighet att justera föreligger i dessa fall.

I de fall fastigheten överlåts med frivillig beskattning kan i stället en rätt till justering föreligga. Detta kan bli aktuellt om personen inte haft full avdragsrätt och därför endast gjort delvis avdrag för skatten på köpeskillingen. En rätt att justera ska också föreligga om avdrag bara delvis har gjorts för kostnader för ny-, till eller ombyggnader. Genom en justering kan säljaren vid en försäljning med frivillig beskattning alltså få ytterligare avdrag motsvarande den tid som återstår av justeringsperioden. På motsvarande sätt kan det finnas en sådan möjlighet om den beskattningsbara personen inte alls har haft rätt till avdrag. Utredningen föreslår mot bakgrund av det angivna att det ska införas bestämmelser som innebär att rätt till justering föreligger om en fastighet överlåts med frivillig beskattning och avdragsrätt tidigare inte funnits eller bara delvis funnits. Utredningen föreslår vidare att reglerna om justering av avdrag ska delas upp i flera paragrafer för att bli tydligare. Utredningens förslag innebär i huvudsak att 15 kap. 7 § mervärdesskattelagen delas upp i fyra paragrafer

– justering vid ändrad användning (7 §), justering vid överlåtelse som inte är skattepliktig (7 a §), justering vid överlåtelse som är skattepliktig (7 b §) och justering vid konkurs (7 c §).

I vissa fall kan en rättighet att justera avdrag leda till omotiverade fördelar. Det kan exempelvis gälla situationer då en säljare får göra stora ytterligare avdrag genom justering vid en försäljning med frivillig beskattning, men fastigheten säljs till underpris. Då motsvarar den utgående skatten inte de ytterligare avdrag som säljaren får. En spärregel för ytterligare avdrag finns redan i dag i mervärdesskattelagen vid överlåtelser av andra investeringsvaror än fastigheter. Utredningen föreslår att en spärregel också ska gälla vid överlåtelser med frivillig beskattning. Säljarens justeringsbelopp får då sammantaget uppgå till högst 25 procent av priset med anledning av överlåtelsen exklusive mervärdesskatt. Säljarens justeringsbelopp för ny, till- och ombyggnad samt förvärv med frivillig beskattning ska räknas samman. Utredningen bedömer att regeln är förenlig med EU-rätten, efter- som den behövs för att hindra att justeringen leder till omotiverade fördelar.

Kommuner och vissa andra aktörer kan få ersättning för ingående skatt som inte får dras av. Om en kommun överlåter en investeringsvara ska kommunen enligt de gällande reglerna justera ersättningen, det vill säga betala tillbaka den ersättning som motsvarar återstoden av justeringsperioden. Detta ska även gälla då en kommun överlåter en investeringsvara i form av en fastighet med frivillig beskattning. Genom överlåtelsen kan kommunen i stället för ersättning ha rätt till avdrag enligt mervärdesskattelagen motsvarande återstoden av justeringsperioden genom en justering. Det behövs i den delen inte några ändringar i reglerna om justering av ersättning i lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. Utredningen anser dock att det finns skäl för att senarelägga kommunens anmälan av en överlåtelse när en fastighet överlåts med frivillig beskattning. På det sättet hamnar tidpunkterna för justeringen av ersättningen och justeringen i skattedeklarationen närmare varandra. På motsvarande sätt ska kommunen inte kunna ansöka om ersättning för ett förvärv med frivillig beskattning före den månad då kommunen ska redovisa den utgående skatten för förvärvet i en skattedeklaration.

Verksamhetsöverlåtelser

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag kan föras över till köparen vid en så kallad verksamhetsöverlåtelse. En verksamhetsöverlåtelse är en överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. En sådan överlåtelse anses inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster.

Utredningen anser att det finns stöd för att det är förenligt med EU-rätten att rättigheten och skyldigheten att justera avdrag förs över till mottagaren vid en verksamhetsöverlåtelse. Mottagaren träder i överlåtarens ställe, vilket skiljer verksamhetsöverlåtelser från andra överlåtelser. Efter Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2025 ref. 32 har det dock uppkommit osäkerhet om hur de svenska reglerna om verksamhetsöverlåtelser ska tolkas. Det är inte möjligt att inom ramen för denna utredning se över om bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse behöver ändras. Utredningen vill dock framhålla vikten av att frågan ses över i ett annat sammanhang.

Reglerna om övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag i övrigt

EU-domstolens dom i målet Sögård fastigheter medför att justeringsskyldigheten inte längre kan följa med en fastighet när den överlåts. Enligt EU-domstolen är justeringsskyldigheten knuten till den person som gjorde avdraget, inte till fastigheten i sig. Utredningen föreslår därför att reglerna i mervärdesskattelagen om övertagande av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag ska tas bort. Om en investeringsvara i form av en fastighet överlåts utan frivillig beskattning ska avdrag alltså justeras. Utredningen anser dock att övertagandereglerna kan finnas kvar för mervärdesskattegrupper och konkurser. I båda de fallen finns det ett tydligt samband mellan den person som gjort avdraget och den mervärdesskattegrupp respektive det konkursbo som kan ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag. Det ligger dock till på annat sätt i de situationer då en hyresgäst lämnar en lokal utan att överlåta den till någon annan. Enligt utredningens bedömning kan fastighetsägaren då inte längre ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag. Vid bedömningen av hyresgästens skyldighet att justera avdrag ska den avdragsgilla delen anses vara noll för de återstående åren i justeringsperioden.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Utredningen föreslår att de nya reglerna om frivillig beskattning och övriga ändringar ska träda i kraft den 1 januari 2028. Möjligheten till frivillig beskattning kan användas först för leveranser som äger rum från och med ikraftträdandet. Äldre bestämmelser ska dock gälla för överlåtelser som sker före ikraftträdandet och i övrigt för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Det bör dock noteras att Högsta förvaltningsdomstolens dom i målet Sögård fastigheter (se avsnitt 3.1.4) innebär att det finns begränsningar i hur de nuvarande reglerna kan tillämpas.

Konsekvensanalys – överlåtelse av fastighet

EU-domstolens dom i målet Sögård fastigheter medför att justeringsskyldigheten inte längre kan följa med en fastighet när den överlåts. Enligt EU-domstolen är justeringsskyldigheten knuten till den person som gjorde avdraget, inte till fastigheten i sig. Det finns några olika alternativ för att anpassa mervärdesskattereglerna så att de överensstämmer med EU:s bestämmelser. I bedömningen av olika möjliga alternativ är en viktig utgångspunkt begreppet skatteneutralitet. Justeringsreglerna finns till för att det mervärde som investeringen genererar, eller bidrar till att generera, beskattas på ett neutralt sätt sett över tid. När det gäller investeringar sträcker sig det relevanta tidsspannet ofta ganska långt i tiden. Skälet är att den ingående skatten på investeringen dras av i sin helhet när den görs, medan de intäkter som investeringen genererar, eller bidrar till att generera, beskattas under en tidsperiod som ofta sträcker sig många år framåt. Justeringsreglerna finns till för att upprätthålla en symmetri mellan den mervärdesskatt som dras av på investeringen och de intäkter som uppstår på grund av den. Om investeringen efter en tid börjar användas på ett sätt som medför att de intäkter som genereras beskattas i högre eller mindre grad, måste den mervärdesskatt som dragits av justeras för att symmetrin ska upprätthållas. Om investeringen exempelvis övergår till att användas i verksamhet som inte beskattas med mervärdesskatt måste en justering göras, genom att den avdragna mervärdesskatten återförs. Om så inte sker skulle avdrag medges för intäkter som inte beskattas, med följden att det beskattade mervärdet sammantaget skulle bli för lågt. Om investeringen i stället övergår till att användas i högre grad i verksamhet som beskattas måste den ingående mervärdesskatten justeras upp för att inte det samlade beskattade mervärdet ska bli för högt.

Det finns några möjliga ändringar av justeringsreglerna som visserligen inte i alla situationer skulle strida mot EU:s regler, men samtidigt skulle medföra en avvikelse från en neutral beskattning. En sådan ändring är att helt ta bort justeringsskyldigheten vid avyttring av fastighet. En annan är att införa en skyldighet att alltid justera mervärdesskatten vid en avyttring. Det första alternativet skulle medföra en underbeskattning och det andra en överbeskattning av det mervärde som investeringen skapar. Ett tredje alternativ är att låta justeringsskyldigheten var kvar hos säljaren av fastigheten. Detta alternativ skulle vara neutralt, men samtidigt praktiskt svårt att hantera. Ett fjärde alternativ, som utredningen fått i uppdrag att utreda, är om det finns en möjlighet att införa frivillig beskattning av överlåtelsen. Kan frivillig beskattning inte tillämpas är alternativet en skyldighet att justera vid överlåtelse av en fastighet.

Utredningens förslag

Utredningens förslag påverkar förutom rena fastighetsöverlåtelser, där det finns en ingående skatt som behöver justeras, även överlåtelser av infrastrukturanläggningar, som betraktas som fastighetsöverlåtelser enligt mervärdesskattelagen, och vissa övergångar av byggnadstillbehör som har tillförts en fastighet av en hyresgäst eller bostadsrättshavare.

Med utredningens förslag finns tre möjliga sätt att behandla justeringsskyldigheten vid överlåtelser av fastigheter. Om överlåtelsen betraktas som en verksamhetsöverlåtelse övergår justeringsskyldigheten till den nya ägaren. Om överlåtelsen i sig beskattas sker samtidigt en beskattning av det implicita värdet av investeringen, med följden att någon justering av ingående mervärdesskatt inte behöver göras. Om överlåtelsen varken är en verksamhetsöverlåtelse eller blir beskattad i sig kommer den ingående mervärdesskatten att behöva justeras.

Vissa överlåtelser kan inte beskattas av olika skäl. Överlåtelser av fastigheter som ännu inte tagits i bruk får inte beskattas enligt ett särskilt undantag från mervärdesskattedirektivet. Överlåtelser av fastigheter där det finns bostäder kan heller inte beskattas, efter- som det finns risk för att beskattning inte är förenlig med avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. Vid sådana överlåtelser kommer därför ingående mervärdesskatt att behöva justeras om de inte är att betrakta som verksamhetsöverlåtelser. Övriga överlåtelser kommer dock att kunna beskattas. Det är dock troligt att köpare och säljare i vissa fall kommer att anse att det är mer fördelaktigt att justera den ingående mervärdesskatten än att lägga mervärdesskatt på försäljningen. Så kan vara fallet om köparen inte har full avdragsrätt, med följden att hela mervärdesskatten på köpet av fastigheten inte kan dras av.

När det gäller försäljningar av fastigheter bedömer utredningen att cirka 200 per år kommer att beskattas med mervärdesskatt och att cirka 140 säljare av fastigheter kommer att behöva justera ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatten på sålda fastigheter uppskattas uppgå till cirka 400 miljoner kronor per år, där den allra största delen dras av som ingående mervärdesskatt av köparen. En grov uppskattning är att cirka 95 procent av mervärdesskatten på försäljningarna dras av. Det totala justeringsbeloppet uppskattas till cirka 300 miljoner kronor per år.

När det gäller infrastrukturanläggningar kan utredningens förslag beröra flera olika typer av överlåtelser. En typ av anläggningar som kan beröras är sådana som kommunerna ansvarar för, såsom gator, parker, elnät, vatten och avlopp. Även infrastrukturanläggningar som överlåts av andra företag kan beröras, till exempel vindkraftverk.

Kommunala infrastrukturanläggningar kan beröras om ansvaret för byggandet av dem och äganderätten till dem ligger på någon annan än kommunen under hela byggtiden och att kommunen tar över efter färdigställandet. Om ansvaret för uppförandet av sådan infrastruktur ligger på en exploatör förekommer enligt de uppgifter som utredningen har fått att en överlåtelse görs till kommunen mot en så kallad justeringshandling. En sådan överlåtelse innebär enligt beskrivningarna att kommunen med justeringshandlingen kan få ersättning för mervärdesskatten genom det kommunala ersättningssystemet för mervärdesskatt. Utredningens förslag medför dock att sådan justeringshandling inte längre kan utfärdas vid en överlåtelse. Det finns dock alternativa sätt att organisera byggandet av kommunal infrastruktur. Ett sådant alternativ är om kommunen har hela ansvaret för planering och uppförande av infrastrukturanläggningen och endast köper byggtjänsterna av ett byggföretag. I sådana fall äger kommunen infrastrukturanläggningen under hela byggtiden och någon överlåtelse sker aldrig. Ett annat alternativ är om ett byggföretag har ansvaret för uppförande av infrastrukturanläggningen och tillämpar reglerna om uttagsbeskattning. Även om det sker en överlåtelse till kommunen efter färdigställandet, kan kommunen få ersättning motsvarande uttagen genom det kommunala ersättningssystemet.

Enligt flera representanter för byggföretag, som utredningen haft kontakt med, medför det betydande effektivitetsvinster att låta en exploatör ha hela ansvaret för att bygga kommunal infrastruktur i samband med stora bostads- och samhällsbyggnadsprojekt. Det finns enligt dem flera bakomliggande anledningar till att denna konstruktion ger effektivitetsvinster. En anledning är att företaget kan använda samma personal och maskiner till uppförandet av infrastrukturanläggningarna som till byggnaderna. Det blir också effektivare när byggföretaget inte behöver kommunicera och samordna olika moment och aktiviteter i byggprocessen med andra aktörer. Ytterligare en anledning som uppges är att incitamenten att arbeta effektivt ökar när risken för fördyringar ligger hos den som också har störst möjlighet att påverka detta.

Sammantaget innebär detta att utredningens förslag medför att byggföretag kommer att få göra en avvägning om effektivitetsvinsterna som uppstår genom att låta en exploatör ha ansvaret även för byggandet av infrastrukturen överväger kostnaderna för mervärdesskatten. Om det konstateras att så inte är fallet återstår alternativen att låta ett byggföretag sköta planering och byggandet av kommunal infrastruktur eller att kommunen gör detta i egen regi. När det gäller det sista alternativet finns dock begränsade möjligheter för mindre kommuner att själva planera och genomföra stora byggprojekt. Det är därför främst ett alternativ för större, mer resursstarka kommuner. Enligt de uppfattningar som framförts till utredningen kommer förslaget under alla omständigheter medföra att det blir dyrare att bygga kommunal infrastruktur. Mot bakgrund av att det inte finns någon statistik över hur stora de totala kommunala investeringarna i sådan infrastruktur är, och hur fördelningen ser ut mellan de tre olika alternativa sätten att organisera byggandet av sådan infrastruktur, finns ingen möjlighet att göra en beloppsmässig uppskattning av de ekonomiska effekterna av utredningens förslag.

När det gäller övergångar av byggnadstillbehör när en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar hyresrätten eller bostadsrätten medför utredningens förslag att justering av mervärdesskatt kommer att behöva göras i vissa fall. Det saknas dock underlag som visar hur vanligt det är med sådana övergångar i dag. Därmed är det inte möjligt att uppskatta hur många som påverkas av utredningens förslag och hur stora justeringsbelopp som kommer att följa av förslaget.

Den samlade offentligfinansiella effekten av utredningens förslag uppskattas till 0,46 miljarder kronor införandeåret. Den varaktiga effekten uppskattas till +0,5 miljarder kronor.

Konsekvenser för fastighetsmarknaden

Utredningens förslag kommer att medföra konsekvenser för fastighetsmarknaden. Införande av justeringsskyldighet och möjlighet till frivillig beskattning kommer att medföra att den neutralitetsbrist som finns i nuvarande rättsläge upphör. I rådande situation kan fastigheter överlåtas utan att avdragen mervärdesskatt på investeringar övergår till den nya ägaren. Det innebär att kostnaderna för investeringar kan skilja sig åt för olika personer som bedriver jämförbara verksamheter, beroende på vem som var ägare till fastigheten när investeringen gjordes. Investeringskostnaden kan bli lägre om fastigheten köpts av en person som gjort investeringen jämfört med om investeringen gjorts i en egen fastighet. Med andra ord medför nuvarande rättsläge en olikformighet i beskattningen och en neutralitetsbrist mellan personer som bedriver jämförbara verksamheter. Något som bland annat kan medföra en snedvridning av konkurrensvillkoren. Utredningens förslag om justering i vissa fall kommer dock att skapa andra neutralitetsbrister, än de som åtgärdas. En avvikelse från neutraliteten uppstår i fall där mervärdesskatten justeras på grund av överlåtelsen och sedan används i en skattepliktig verksamhet. I sådana fall uppstår i regel en dold mervärdesskatt i den skattepliktiga verksamhet som bedrivs i fastigheten, med kumulativa effekter som följd. Utöver att utredningens förslag om frivillig beskattning i vissa fall skapar en neutralitetsbris kan det medföra att hyrorna ökar i blandade verksamheter och i verksamheter som inte har avdragsrätt. Den frivilliga beskattningen medför också att de potentiella justeringsbeloppen ökar, vilket i sin tur medför risk för inlåsningseffekter och ökade svårigheter för företag och organisationer utan avdragsrätt att hitta lokaler att hyra.

Konsekvenser för företagen

För företagen är konsekvenserna av utredningens förslag olika beroende på i vilken egenskap de berörs. Köpare som inte har full avdragsrätt kommer att få betala mer vid köp av fastigheter med frivillig beskattning. Det är därför troligt att köpare och säljare i sådana fall kommer att göra kalkyler över det ekonomiska utfallet av att justera mervärdesskatten på investeringar respektive sälja fastigheten med mervärdesskatt. För företag utan eller begränsad avdragsrätt kommer hyran i regel att bli högre om hyresvärden köpt fastigheten med mervärdesskatt. Det finns även en risk att möjligheterna för företag och andra organisationer utan avdragsrätt att hitta lokaler att hyra blir något sämre.

Koncerner som genomför omstruktureringar kan påverkas av den begränsningsregel som föreslås, som innebär att frivillig beskattning inte får användas om försäljningspriset understiger 50 procent av taxeringsvärdet.

Företag som hyr ut bostäder påverkas genom att det inte kommer att vara möjligt att överlåta sådana fastigheter med mervärdesskatt, med följden att i de fall det även finns lokaler på fastigheten kommer justering av mervärdesskatt på investeringar alltid behöva göras.

I många fall kommer därför lokaler i fastigheter med bostäder att bli dyrare än lokaler i andra fastigheter. Den mervärdesskatt som justeras blir en dold mervärdesskatt, som hyresgästen inte kan dra av, vilket kan medföra att det uppstår kumulativa effekter.

Byggföretag som ingår exploateringsavtal med kommuner kommer inte att kunna överlåta infrastrukturanläggningar mot en justeringshandling, med följden att mervärdesskatten blir en kostnad.

Konsekvenser för kommuner

Kommuner och regioner som säljer en fastighet omfattas av bestämmelserna i 12 a kap. mervärdesskattelagen och kan därmed beskatta överlåtelsen. Utredningens förslag kommer att få konsekvenser för kommuner och regionerna. Det har dock inte varit möjligt att närmare uppskatta konsekvenserna av förslagen för kommuner och regioner då uppgifter om försäljning av fastigheter inte redovisas i deklarationer. Eftersom reglerna om så kallad omvänd betalningsskyldighet även gäller kommuner och regioner medför emellertid inte beskattningen någon likviditetseffekt vid avyttring av fastighet. Däremot kan det uppstå en likviditetseffekt när det gäller justeringsskyldigheten. Kommuner och regioner ska, på samma sätt som andra som säljer en fastighet som beskattas med mervärdesskatt, justera mervärdesskatten motsvarande återstoden av justeringsperioden. Det innebär att även om fastigheten bara till viss del har använts i ekonomisk verksamhet och i övrigt i verksamhet som inte är ekonomisk kan kommunen eller regionen ha möjlighet att göra en justering till sin fördel vid en försäljning med frivillig beskattning. Samtidigt kan kommunen eller regionen ha fått ersättning för denna mervärdesskatt enligt lagen om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund. För att inte detta ska medföra överkompensation kommer kommuner och regioner att behöva justera den ersättning som erhållits. Justeringsskyldigheten avseende ersättningen och justeringen i mervärdesskattedeklarationen föreslås därför ligga i nära anslutning till varandra, under förutsättning att kommunen eller regionen lämnar anmälan om justering med den fördröjning som utredningen föreslår. Den samlade likviditetseffekten bedöms för kommunerna och regionerna i denna del vara begränsad.

Utredningen föreslår vidare att överlåtelser till kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund kan omfattas av frivillig beskattning, även om fastigheten inte ska användas för transaktioner som ger rätt till avdrag eller återbetalning. I likhet med vad som gäller försäljning av fastigheter kommer förslaget att få konsekvenser för kommuner och regionerna. Det har dock inte heller i denna del varit möjligt att närmare uppskatta konsekvenserna för kommuner och regioner då utredningen saknat uppgifter om förvärv av fastigheter.

Vid förvärv av fastighet som beskattas med mervärdesskatt tillämpas så kallad omvänd betalningsskyldighet. En kommun eller region som köper en fastighet men inte har avdragsrätt kommer att redovisa den utgående skatten i det vanliga mervärdesskattesystemet. Däremot kommer något avdrag för ingående mervärdesskatt inte att göras i samma system. I stället kan kommuner och regioner få ersättning för skatten på köpet av fastigheten. Ersättningen kommer i de flesta fall att utbetalas i nära anslutning till att den utgående mervärdesskatten redovisas. Någon märkbar likviditetseffekt kommer därmed inte att uppstå för kommuner och regioner.

Konsekvenser för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna

Skatteverket berörs på några olika sätt av utredningens förslag om införande av frivillig beskattning vid överlåtelse av fastighet. Ett införande av förslaget om frivillig beskattning kommer att medföra engångskostnader för uppdatering av internt och externt informationsmaterial samt för framtagande av formulär för anmälan och anpassning av verksamhetssystemen. Utredningen uppskattar att kostnaderna för hanteringen av anmälningar om frivillig beskattning och för uppdatering av informationsmaterial är begränsade. Utredningen bedömer vidare att förslaget inte kommer att medföra någon ökad belastning på Skatteverkets kontrollverksamhet.

Förslaget bedöms medföra små konsekvenser för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Påverkan på antalet mål bedöms vara begränsad och de mål som eventuellt tillkommer bör i normalfallet inte vara komplicerade.